會計師代為編制,明顯意味著,合併報表編制有其困難度的門檻。此困難度隱含哪些困難因子呢?茲說明如下:
一、 合併報表不須登錄正式帳冊,那就需藉助『備忘紀錄』,備忘資料完整,企業責任是否就已完成,順理成章的將『重分類』工作交由會計師處理?當然不是這麼單純,因為合併報表只有會計本科系的學生才會有機會修得此課程。財務人員沒有學過此專業卻要執行次專業課題,必會有『不得其門而入』的困境。合併報表外訓課程也很難見到,更甭說軟體了,所以,合併報表儼然成為『冷門會計中的冷門項目』,就可知有其困難度。
二、 合併主體若為已知之會計主體,才可能於交易當時完成『備忘分錄』,紀錄合併相關事宜。但若期末或突發之併購行為,會計人員被告知時,已經完成併購作業。若兩者會計主體間,僅僅一筆併購交易,兩者間之前並無任何關係人交易存在,則誠屬單純;若兩者之間本就為策略夥伴關係,一堆順流與逆流交易存在著,頻繁密切的資金週轉往來關係,相互資產交易關係…,除了兩公司、兩集團或兩聯屬企業之所有分錄、帳冊逐一去清查,而無其他替代方案,其工程之浩大與勞師動眾程度則不難想像。
三、 合併報表並不是取代聯屬企業之個別報表。所以像合併後商譽、折舊攤銷…等合併交易,往往影響期間超過一個以上的報表期間或會計期間,故合併交易並未正式入帳,那對第一期、第二期、第三期…等報表的影響結果都不相同,編制報表者必要針對合併交易對每期間之影響數要計算清楚、第二期須包含第一期之沖銷分錄;第三期須包含前兩期的合併分錄;…因此,合理分攤與累積影響數須每次都自源頭計算起,否則必會造成財務報表的錯誤與不允當。
四、 合併理論有上述三種理論,該以何種理論為主軸,財務會計準則公報似乎亦無法全面涵蓋所有實務問題,所以易造成會計師間見解的差異。不同會計師的編製結果可能就會有差異,更甭說不同事務所編製之結果。
五、 企業合併模式種類很多,除典型父子孫多代投資外,尚有交叉投資、相互投資、循環投資…等,推陳出新的併購模式,也明顯挑戰法律與公報規範的不足點與盲點,也讓計算控制權比率與合併模式產生反覆不一,複雜度極高的困擾點。
六、 聯屬企業控制力定義似乎已經很周詳了,但實務應用上,發現盲點尚多,如人頭公司的林立,於法與外觀形式上皆無法界定兩者間之關連性。或透過多層控股模式規避控制力的規範,此將徒增編制與否的困難度,也讓法律層面問題呈現更多的游離空間。
七、 跨國法律見解之差異與做法:國情不同,交易特性會因法律或公報的差異,作法有所不同。所以合併報表幾乎都會規範以編制對象的主體母公司為法律適用對象,如幣別、匯率、會計期間…等均以合併之母公司為主體,調整以母公司之適用規範為依據。又如台灣、中國大陸均有資產重估之作法,一般歐美國家的會計準則並不允許…,此亦需要配合國情做必要之調整。
八、 會計軟體特性不同:若全集團採用相同的ERP系統或會計系統,則整合合併報表困難度與時間可能會縮小,但若不同會計系統、不同語言內碼、不同會計科目、不同輸入模式…其整合困難度必然會更高!!
九、 合併交易的特性不同,其沖銷模式也迥然不同。如溢、折價併購子公司,則產生其中一方之商譽,不同國家商譽攤銷年數各異,且須於沖銷商譽期間沖銷商譽,並且考慮沖銷分錄為帳外調整,每年累計影響數需納入考慮。順流、逆流、側流的出售資產之利益,也需於資產使用期間沖銷承認,甚至還須考慮多納稅或少納稅之時間差異,對相關科目的影響。
十、 合併報告除了資產負債表、損益表外,尚須考慮現金流量表。單一公司的現金流量表編制上本就有其難度,合併的多主體的現金流量對合併主體所造成之影響當然須考慮更多、更周延。

本文作者:Rich168 http://www.wretch.cc/blog/jacky6066

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